Décision

[1]           L’appelante se pourvoit contre un jugement rendu le 11 mars 2019 par la Cour du Québec, district de Montréal (l’honorable Daniel Bourgeois), qui, d’une part, accueille l’appel de l’intimé Yves Des Groseillers et annule les avis de cotisation qui lui attribuent un revenu additionnel de 1 000 033 $ en 2010 et 2 000 022 $ en 2011 et, d’autre part, accueille en partie l’appel de l’intimée Groupe BMTC inc.

[2]           Pour les motifs du juge Cournoyer, auxquels souscrivent les juges Chamberland et Schrager, LA COUR :

[3]           ACCUEILLE l’appel de l’Agence du revenu du Québec, avec les frais de justice;

[4]           INFIRME le jugement de première instance et, procédant à rendre la décision qui aurait dû être rendue;

[5]           REJETTE l’appel des avis de cotisation dans le dossier 500-80-034362-161, avec les frais de justice;

[6]           REJETTE l’appel des avis de cotisation dans le dossier 500-80-034363-169, avec les frais de justice.

[7]           L’Agence du revenu du Québec (« l’ARQ ») se pourvoit contre un jugement^[1] rendu le 11 mars 2019 par la Cour du Québec, district de Montréal (l’honorable Daniel Bourgeois.) qui, d’une part, accueille l’appel de l’intimé Yves Des Groseillers et annule les avis de cotisation qui lui attribuent un revenu additionnel de 1 000 033 $ en 2010 et 2 000 022 $ en 2011 et, d’autre part, accueille en partie l’appel de l’intimée Groupe BMTC inc. (« BMTC »).

[8]           Le pourvoi pose la question suivante : le contribuable qui fait don d’options d’achat d’actions à un organisme de bienfaisance selon les modalités prévues dans un Régime d’options d’achat d’actions peut-il réclamer des crédits d'impôt pour ce don tout en ne déclarant aucun revenu en lien avec celui-ci?

[9]           D’une manière plus précise, il s’agit de déterminer si les articles 50 et 54 de la Loi sur les impôts^[2] (« L.I. ») écartent l’application de l’article 422 L.I.

[10]        Pour les motifs qui suivent, j’estime que, selon la législation applicable à ces transactions, un contribuable ne peut, à la fois, recevoir un crédit d’impôt à la suite d’un don d’options d’achat d’actions à un organisme de bienfaisance basé sur la juste valeur marchande des options et s’opposer à ce que l’aliénation des options soit réputée faite à la juste valeur marchande, tel que prévu par l’article 422. Cette disposition spécifie que lorsqu’un contribuable aliène un bien en faveur d’une personne par donation, l’aliénation est réputée faite à la juste valeur marchande de ce bien au moment de celle-ci.  Une conclusion contraire aurait pour conséquence de donner au contribuable un crédit d’impôt pour le don des options sans lui attribuer un revenu en lien avec l’exercice de ces mêmes options.

LE CONTEXTE

[11]        BMTC est une société publique. Ses actions sont cotées à la bourse de Toronto.

[12]        Depuis le 25 mars 1987, elle offre à certains employés et administrateurs des différentes sociétés membres de son groupe un Régime d’options d’achat d’actions (le « Régime ») leur permettant de souscrire à ses actions.

[13]        L’intimé Yves Des Groseillers a dirigé BMTC pendant plusieurs années.

[14]        En 2010 et 2011, M. Des Groseillers choisit de faire don de certaines des options auxquelles il avait droit en vertu du Régime.

[15]        Selon le Régime, lorsque l’employé « lève l’option », il peut choisir entre : (1) la souscription des actions (et donc l’acquisition du titre); et (2) un paiement en espèces égal au nombre d'actions à l'égard desquelles l'option est levée, multiplié par le montant par lequel la valeur au marché excède le prix d'exercice^[3] :

ARTICLE 6

CONDITIONS D’EXERCICE DES OPTIONS

6.1       Les options peuvent être levées en totalité ou en partie, sous réserve de toute restriction que peut imposer le conseil d'administration à cet égard, par leurs titulaires pendant la durée de l’option.

6.2       Sous réserve du paragraphe 8.2, le titulaire d’option peut choisir, en tout temps et à sa seule discrétion, (a) de recevoir de la Compagnie un paiement en espèces égal au nombre d’actions à l’égard desquelles l’option est levée multiplié par le montant par lequel la valeur au marché excède le prix d’exercice, ou (b) de souscrire en totalité le nombre d’actions à l’égard desquelles l’option est levée.  Aux fins du présent article, la valeur au marché d’une action s’entend du cours de clôture des actions à la Bourse de Toronto le dernier jour de bourse qui précède la date de réception par le secrétaire de la Compagnie de l’avis prévu en Annexe 1 au présent Régime (l’« avis de souscription »), ou, si des actions n’ont pas été négociées ce jour-là, la moyenne, arrondie ce dernier jour de bourse.  […]

[16]        Par ailleurs, le titulaire des options ne peut céder ou aliéner ces dernières, autrement que par donation en faveur d’une œuvre de bienfaisance. Dans cette éventualité, l’organisme de bienfaisance ne peut acquérir le titre. Il doit obligatoirement lever toutes les options qui lui ont été données selon l’option prévue à l’article 6.2 du Régime^[4] :

ARTICLE 8

INCESSIBILITÉ DES OPTIONS ET DES ACTIONS

8.1       Les options octroyées en vertu du Régime le sont «intuitu personae» et ne peuvent être vendues, cédées, négociées ou données en garantie par leurs titulaires; la vente, la cession, la négociation ou l’octroi en garantie des options octroyées en vertu du Régime entraîne, par conséquent, la nullité des options en faisant l'objet.

8.2       Nonobstant les dispositions du paragraphe 8.1 ci-dessus, un titulaire d’options peut faire don d’une partie ou de la totalité de ses options en faveur d’une œuvre de bienfaisance (tel que ce terme est défini dans la Loi sur l’impôt sur le Revenu (Canada)), sous réserve du respect intégral des conditions suivantes:

a)  les options doivent être données;

b)  le don doit être fait en faveur d’une œuvre de bienfaisance (tel que ce terme est défini dans la Loi sur l’impôt sur le Revenu (Canada)), dûment enregistrée en vertu de la législation applicable;

c)  le titulaire doit faire parvenir au secrétaire de la Compagnie, au plus tard à la date du don, un avis signé faisant mention du nombre d’options données et identifiant l’œuvre de bienfaisance bénéficiant du don;

d)  l’œuvre de bienfaisance qui bénéficie du don des options doit obligatoirement lever la totalité des options qui lui ont été données dans les trois (3) jours ouvrables suivants la date du don;

e)  la levée des options par l’œuvre de bienfaisance doit obligatoirement être effectuée selon les dispositions du paragraphe 6.2a), les dispositions du paragraphe 6.2b) ne pouvant être utilisées par ladite œuvre de bienfaisance.

Le défaut de respecter les conditions énumérées au paragraphe 8.2a) à e) ci-dessus entraîne la nullité des options faisant l’objet du don.

[Soulignements ajoutés.]

[17]        L’appelante et les intimés conviennent que la procédure prévue à l’article 8.2 du Régime a été respectée pour chacun des dons en litige.

[18]        Il n’est pas contesté non plus que la valeur des dons a été établie selon les articles 5 et 6.2 du Régime.

[19]        Les organismes de bienfaisance donataires ont émis des reçus d'impôt à M. Des Groseillers pour chaque don. Les montants qui y sont inscrits correspondent aux sommes versées par BMTC à la suite de la levée des options, soit un total de 1 000 033 $ pour 2010 et 2 000 022 $ pour 2011.

[20]        Dans ses déclarations de revenus pour 2010 et 2011, M. Des Groseillers a réclamé des crédits d'impôt correspondant aux montants de ces dons. Toutefois, il n’a pas déclaré de revenus en lien avec ces donations.

[21]        En 2014, l’ARQ entreprend des vérifications fiscales concernant ATBM et BMTC. Durant le cadre de ces vérifications, les dons d’options effectués par M. Des Groseillers attirent l’attention de la vérificatrice.

[22]        Après vérification des déclarations fournies par M. Des Groseillers, l’ARQ ajoute des revenus d’emploi additionnels de 1 000 033 $ en 2010 et de 2 000 022 $ en 2011.

[23]        Des avis de cotisation sont transmis à M. Des Groseillers en mai 2015 et novembre 2016, auxquels il fera opposition. Les avis de cotisation seront maintenus par la décision sur opposition du 22 septembre 2016.

[24]        Ni la validité des dons, ni leur quantum, ni les reçus y correspondant, ni les demandes de crédits d'impôt pour dons ne sont remis en cause par l’ARQ.

[25]        La cotisation est émise à l’encontre de l’intimé en raison de l’aliénation des options d’achat d’actions aux organismes de bienfaisance. Pour les fins de son calcul de l’avantage réputé reçu par l’intimé, l’appelante utilise la juste valeur des options au moment du don.

[26]        Par ailleurs, l’ARQ a ajouté des montants à la masse salariale de BMTC pour les fins de calcul des droits au Fonds de services de santé et au Fonds de développement et de reconnaissance des compétences de la main-d’œuvre. Les revenus d’emploi additionnels ajoutés aux revenus de M. Des Groseillers pour 2010 et 2011 figurent parmi les ajustements apportés à la masse salariale. 

[27]        Les intimés portent en appel ces cotisations devant la Cour du Québec.

LE JUGEMENT DONT APPEL

[28]        Traitant en premier du dossier Des Groseillers, le juge débute son analyse par un survol des règles spéciales régissant l’imposition des options d’achat d’actions octroyées par une société à ses employés^[5]. Il rappelle que l’article 50 L.I. ne peut trouver application que dans la mesure où les droits cédés par l’employé sont des droits prévus par une convention visée par l’article 48 L.I. Ainsi, la première étape de l’analyse exigerait que l’on détermine si « l’opération par laquelle Des Groseillers a cédé son droit de recevoir des paiements en espèce de BMTC était assujettie au Régime spécial prévu par l’article 48 de la L.I. »^[6]. Le juge note que cette question n’a pas été soulevée par les intimés dans leur contestation.

[29]        S’appuyant sur le témoignage de M. Des Groseillers, le juge affirme que l’intention de celui-ci était d’éviter « de faire l’exercice normal relié aux options d’achat d’actions, c’est-à-dire 1), la levée de l’option, 2) l’émission d’actions par BMTC, et 3) le rachat d’actions par cette dernière »^[7]. D’autre part, le juge estime qu’en vertu des articles 6.2 et 8.2 du Régime, l’organisme de bienfaisance ne peut exercer l’option afin d’acquérir des actions de BMTC. Celui-ci peut uniquement recevoir un paiement « en espèces égal au nombre d’actions à l’égard desquelles l’option est levée multiplié par le montant par lequel la valeur au marché excède le prix d’exercice »^[8]. Selon le juge, les transactions en litige ne peuvent être qualifiées de cession d’options d’achat d’actions^[9]. Le juge conclut que l’intention des parties était la cession de sommes d’argent et non pas la cession d’options d’achat d’actions^[10].

[30]        Puisqu’il est d’avis que les droits cédés ne sont pas des droits prévus dans une convention visée par l’article 48 L.I., le juge conclut que les transactions en litige ne sont pas assujetties à la section VI.

[31]        Néanmoins, le juge s’attarde de façon subsidiaire à l’application de l’article 50 L.I. aux faits en litige. Sur la base de la preuve administrée devant lui, le juge conclut que l’intimé n’a reçu aucune contrepartie pour la cession de ses droits et qu’il n’a rien payé pour les acquérir^[11]. En outre, il estime que l’article 422 L.I. « ne peut être invoqué afin de compléter les règles de calcul du revenu prévu à la Section VI »^[12], puisque cette section « constitue un code complet qui comporte en lui-même et de façon exhaustive l’ensemble des règles de calcul du revenu lors de l’émission des titres à un employé »^[13]. Par conséquent, le juge conclut que l’intimé n’a reçu aucun avantage au sens de l’article 50 L.I.^[14].

[32]        Ensuite, le juge examine si l’appelante aurait pu s’appuyer sur d’autres dispositions de la L.I. pour justifier les avis de cotisation. Selon lui, l’article 422 L.I. n’est pas suffisant en soi pour soutenir les avis de cotisation, puisqu’il s’agit uniquement d’un article qui énonce une présomption quant au prix de l’acquisition ou de l’aliénation d’un bien. Or, les avis de cotisation doivent être basés sur une disposition de la L.I. prévoyant le fondement de l’imposition^[15].

[33]        L’ARQ n’a pas fait valoir un argument subsidiaire pour justifier les cotisations^[16]. Selon le juge, cette réalité scelle le sort de l’appel, et ce, même s’il est d’avis qu’un débat aurait pu avoir lieu quant à l’application des articles 36 et 111 L.I. D’ailleurs, il souligne que M. Des Gorseillers n’a pas eu l’opportunité de faire valoir des arguments à l’encontre de cette position^[17]. Partant de ce fait, le juge estime que l’appel de M. Des Groseillers doit réussir puisque ce dernier s’est déchargé du fardeau de preuve qui lui incombait^[18]. Ainsi, le juge accueille l’appel de l’intimé Yves Des Groseillers et annule les avis de cotisation lui attribuant des revenus additionnels de 1 000 033 $ et 2 000 022 $.

[34]        Puisqu’il conclut que les avis de cotisation de M. Des Groseillers sont nuls, le juge estime que la contestation de BMTC doit être accueillie en partie afin de tenir compte de l’exclusion des sommes de 1 000 033 $ et 2 000 022 $ pour les fins du calcul de la masse salariale^[19]. En effet, l’ARQ avait augmenté la masse salariale de BMTC des avantages imposables présumés reçus par M. Des Groseillers à la suite des dons des options d’achat d’actions.

LES QUESTIONS EN LITIGE

[35]        Les questions soulevées par l’appelante peuvent se résumer comme suit :

A)   Le juge de première instance a-t-il commis une erreur révisable en concluant que M. Des Groseillers n’a pas aliéné des droits prévus à une convention visée à l’article 48 la Loi sur les impôts?

B)   Le juge de première instance a-t-il commis une erreur révisable en concluant que M. Des Groseillers n’a reçu aucun avantage imposable au sens de l’article 50 de la Loi sur les impôts?

C)   Le juge de première instance a-t-il commis une erreur révisable en concluant que l’ARQ ne pouvait invoquer d’autres dispositions de Loi sur les impôts pour justifier les cotisations?

LES DISPOSITIONS LÉGISLATIVES

[36]        Je reproduis ci-dessous les principales dispositions législatives pertinentes au litige :

Loi sur les impôts                                    Taxation Act

ANALYSE

[37]        Vu mes conclusions sur les deux premières questions en litige, il n’est pas nécessaire de traiter de la dernière question.

A)  Le juge de première instance a-t-il commis une erreur révisable en concluant que M. Des Groseillers n’a pas aliéné des droits prévus à une convention visée à l’article 48 la Loi sur les impôts?

[38]        Selon l’ARQ, le juge de première instance a commis une erreur de droit en écartant les termes clairs des actes de donation et du Régime.

[39]        M. Des Groseillers ne conteste pas ce moyen. Il affirme avoir aliéné des droits, soit des options d’achat d’actions, prévus par une convention visée à l’article 48 L.I., en ce qui concerne des titres, à une personne avec laquelle il n’a aucun lien de dépendance. Il est donc d’avis que l’article 50 L.I. trouve application en l’espèce.

* *

[40]        L’article 48 L.I. trouve application lorsque l’employeur convient d’émettre ou de vendre des titres à l’un de ses employés. En effet, les articles 47.18 à 58.0.7 de la L.I. énoncent des règles spécifiques régissant le calcul de l’avantage reçu par les employés, ainsi que le moment de leur comptabilisation dans le cadre des programmes d'options d’achat d’actions.

[41]        En vertu de l’article 50 L.I., l’employé qui cède ou aliène un droit prévu dans une convention visée à l’article 48 à une personne avec laquelle il n’a aucun lien de dépendance est réputé recevoir en raison de sa charge ou de son emploi, dans l’année d’imposition dans laquelle il fait cette cession ou aliénation, un avantage égal à l’excédent de la valeur de la contrepartie de la cession ou de l’aliénation sur le montant qu’il a payé pour acquérir ce droit.

[42]        En l’espèce, le juge première instance a conclu que les droits prévus au Régime ne sont pas des droits visées par l’article 48 L.I., car, dit-il, il ne s’agit pas de droits concernant des actions du capital-actions de la société.

[43]        Avec égards, l’interprétation du juge est erronée. Le fait que le Régime donne le choix à l’employé de recevoir un paiement en espèces au lieu d’une action ne change pas la nature des droits visés.

[44]        De plus, les règles prévues à l’article 8.2 du Régime concernant l’aliénation par donation ne limite pas la possibilité pour les employés de souscrire aux actions. Il s’agit plutôt d’un moyen qui permet à la société de limiter le droit de l’œuvre de bienfaisance à qui l’option a été transférée de devenir actionnaire lors de la levée de l’option.

[45]        Puisque les textes du Régime et des actes de donation sont clairs, le juge de première instance devait se limiter à les appliquer^[20].

[46]        Tel qu’il est admis par toutes les parties, les droits donnés par M. Des Groseillers sont « les options d’achat d’actions » et comme les parties en conviennent, l’article 50 L.I. trouve application en l’espèce.

B)   Le juge de première instance a-t-il commis une erreur révisable en concluant que M. Des Groseillers n’a reçu aucun avantage imposable au sens de l’article 50 de la Loi sur les impôts?

[47]        Selon l’ARQ, lorsqu’un contribuable aliène par donation ses options d’achat d’actions, il est réputé recevoir, en vertu de l’article 422 c) ii) L.I., une contrepartie égale à la juste valeur marchande de celles-ci.

[48]        Pour sa part, M. Des Groseillers prétend que l’article 422 c) ii) L.I. ne s’applique pas en l’espèce, puisque l’article 50 prévoit toutes les présomptions applicables aux fins du calcul de l’avantage imposable en lien avec la donation des options. Selon lui, les termes de l’article 54 L.I. empêche le recours à l’article 422 L.I. ou à toute autre disposition qui ne se trouve pas dans la section VI. Il invite la Cour à conclure qu’aucun avantage n’a été reçu en échange des dons, puisque l’article 50 L.I. exige que l’on utilise la valeur véritable de la contrepartie reçue afin d’établir le quantum de l’avantage. Or, en l’espèce, cette contrepartie est égale à 0 $. Subsidiairement, M. Des Groseillers avance que l’article 422 L.I. ne crée pas de contrepartie réputée puisque le mot « contrepartie » n’y apparaît pas.

* *

[49]        L’interprétation de toute loi, y compris une loi fiscale, exige l’application de la méthode moderne d’interprétation législative^[21]. 

[50]        Toutefois, « les considérations générales touchant l’objet de la loi [ne peuvent] se substitue[r] aux termes précis employés par le législateur »[22]. En effet, « la nature particulière des lois fiscales et les caractéristiques de leurs structures souvent complexes expliquent pourquoi on a toujours mis l’accent sur la nécessité d’examiner attentivement le texte même »[23] de celles-ci « de manière à permettre aux contribuables de se fonder sur celui-ci, sans risque d’erreur, pour exploiter leur entreprise et organiser leurs affaires fiscales »[24].

[51]        Dans l’arrêt Placer Dome Canada Ltd. c. Ontario (Ministre des Finances), le juge LeBel explique l’application de ces principes^[25] :

[21]      Dans l’arrêt Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536, notre Cour a rejeté l’approche restrictive en matière d’interprétation des lois fiscales et a statué que la méthode d’interprétation moderne s’applique autant à ces lois qu’aux autres lois.  En d’autres termes, « il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la loi, l’objet de la loi et l’intention du législateur » (p. 578) : voir l’arrêt 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804, par. 50.  Toutefois, le caractère détaillé et précis de nombreuses dispositions fiscales a souvent incité à mettre davantage l’accent sur l’interprétation textuelle : Hypothèques Trustco Canada c. Canada, [2005] 2 R.C.S. 601, 2005 CSC 54, par. 11.  Les contribuables ont le droit de s’en remettre au sens clair des dispositions fiscales pour organiser leurs affaires.  Lorsqu’il est précis et non équivoque, le texte d’une loi joue un rôle primordial dans le processus d’interprétation.

[22]      Par contre, lorsque le texte d’une loi peut recevoir plus d’une interprétation raisonnable, le sens ordinaire des mots joue un rôle moins important et il peut devenir nécessaire de se référer davantage au contexte et à l’objet de la Loi : Trustco Canada, par. 10.  De plus, comme la juge en chef McLachlin l’a fait remarquer au par. 47, « [m]ême lorsque le sens de certaines dispositions peut paraître non ambigu à première vue, le contexte et l’objet de la loi peuvent révéler ou dissiper des ambiguïtés latentes. »  La Juge en chef a ensuite expliqué que, pour dissiper les ambiguïtés explicites ou latentes d’une mesure législative fiscale, « les tribunaux doivent adopter une méthode d’interprétation législative textuelle, contextuelle et téléologique unifiée ».

[23]      Le degré de précision et de clarté du libellé d’une disposition fiscale influe donc sur la méthode d’interprétation.  Lorsque le sens d’une telle disposition ou son application aux faits ne présente aucune ambiguïté, il suffit de l’appliquer.  La mention de l’objet de la disposition [TRADUCTION] « ne peut pas servir à créer une exception tacite à ce qui est clairement prescrit » : voir P. W. Hogg, J. E. Magee et J. Li, Principles of Canadian Income Tax Law (5e éd. 2005), p. 569; Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622.  Lorsque, comme en l’espèce, la disposition peut recevoir plus d’une interprétation raisonnable, il faut accorder plus d’importance au contexte, à l’économie et à l’objet de la loi en question.  Par conséquent, l’objet d’une loi peut servir non pas à mettre de côté le texte clair d’une disposition, mais à donner l’interprétation la plus plausible à une disposition ambiguë.

[24]      Bien qu’il existe une présomption résiduelle en faveur du contribuable, elle demeure seulement résiduelle et ne s’applique donc que dans le cas exceptionnel où les principes d’interprétation ordinaires ne permettent pas de régler la question en litige : Notre-Dame de Bon-Secours, p. 19.  Tout doute concernant le sens d’une loi fiscale doit être raisonnable et la présomption ne peut être invoquée que si l’application des règles d’interprétation habituelles n’a pas permis de déterminer le sens de la disposition en cause. […]

[52]        Puisqu’il s’agit principalement d’un exercice d’interprétation législative et par souci de commodité, je reproduis encore une fois les articles 50, 54 et 422 L.I. :

[53]        L’article 422 a pour effet de modifier le résultat de certaines transactions lorsque le produit de la disposition du bien s’écarte de sa juste valeur marchande. Cette disposition est une mesure anti-évitement adoptée pour prévenir le fractionnement du revenu^[26].

[54]        Elle se trouve d’ailleurs dans une section de la L.I. qui prévoit un certain nombre de règles d’application générale qui « ont pour effet d’apporter des correctifs à l’égard de certains type de transactions, ou, plus particulièrement, de limiter les possibilités d’évitement fiscal de la part des contribuables »^[27].

[55]        Ainsi, en principe, les règles de calcul prévues à l’article 422 s’appliquent quel que soit le type de revenu, incluant le revenu provenant d’un emploi^[28]. Les auteurs de l’ouvrage Collection fiscale du Québec - Provincial semblent favoriser cette interprétation^[29] :

Essentiellement les articles 422 à 427.5 visent d’une part à empêcher un contribuable de réclamer, dans certaines circonstances, des sommes, montants ou coûts excessifs à titre de contrepartie payée ou à être payée à une personne avec laquelle il ne transige pas à distance, et d’autre part, à obliger ledit contribuable à inclure dans son revenu ou à comptabiliser la totalité de la valeur des biens aliénés en faveur desdites personnes. Chacune des dispositions traite d’une situation spécifique et est rédigée en termes suffisamment larges et vagues pour avoir une application très étendue. D’ailleurs, ces dispositions devraient être considérées à chaque occasion où une transaction entre personnes ayant un lien de dépendance est envisagée.

L’article 422, qui représente une mesure d’application générale, s’applique à l’égard de l’acquisition et de l’aliénation de biens par un contribuable dans certaines circonstances. Lorsque les conditions prévues par l’article s’appliquent, le contribuable est réputé avoir aliéné ou acquis, selon le cas, le bien visé à un prix égal à la juste valeur marchande du bien visé. Cette mesure est généralement applicable aux transactions effectuées par des personnes ayant un lien de dépendance entre elles sauf pour l’acquisition par donation, succession ou testament ou en encore en raison d’une aliénation qui n’entraîne pas de changement dans la propriété à titre de bénéficiaire du bien. Dans ces derniers cas, la règle est applicable même à des contribuables n’ayant pas de lien de dépendance. Mentionnons toutefois que la L.I. prévoit plusieurs situations où les règles prévus à l’article 422 ne sont pas applicables (à titre d’exemple : voir aa. 431 et 518 L.I.).

[Soulignements ajoutés]

[56]        Donc, en principe et sauf disposition contraire de la Loi, il faut tenir compte de la juste valeur marchande d’un bien aliéné par donation dans le calcul du revenu du donateur.

[57]        M. Des Groseillers plaide que l’article 422 ne trouve pas application en l’espèce puisque les articles 47.18 à 58.0.7 de la L.I. constituent un code complet qui comporte en lui-même et de façon exhaustive l’ensemble des règles de calcul du revenu tiré de l’émission de titres à des employés, de même que l’ensemble des fictions juridiques que le législateur a jugé nécessaire d’adopter au soutien de ces règles. Il ajoute que l’article 54 L.I. est une disposition contraire qui exclut l’application de l’article 422 L.I.

[58]        Qu’en est-il?

[59]        Certes, il est vrai que la présomption codifiée à l’article 54 L.I. a pour but d’écarter tout article qui aurait pu autrement régir l’imposition des droits conférés à un employé en vertu de la convention d’achat d’actions^[30]. En effet, le sens ordinaire du mot « avantage » (benefit en anglais) inclut tout « ce qui constitue ou apporte un profit matériel ou moral »^[31]. Ainsi, l’article 54 joue un rôle essentiel pour assurer l’assujettissement des avantages découlant de l’octroi d’options d’achat d’actions aux articles 49 et s. de la L.I. et les exclure du champ d’application des articles 36 et 37.

[60]        Ce constat est confirmé par un certain nombre de décisions portant sur le pendant fédéral de l’article 54 L.I., soit le paragraphe 7(3) de la Loi de l’impôt sur le revenu^[32]. Selon cette jurisprudence, la règle vise à empêcher la double imposition des avantages relatifs aux options d’achats d’actions accordées aux employés^[33].

[61]        Toutefois, là où je ne peux souscrire aux arguments de M. Des Groseillers, c’est lorsqu’il étend l’application de cet article aux présomptions découlant de l’article 422 L.I.

[62]        Premièrement, l’article 50 L.I. prévoit deux choses. D’une part, il indique le moment de l’imposition d’un avantage reçu en raison d’une convention visée à l’article 48 L.I. Et d’autre part, en considérant la cession à titre de revenu d’emploi, l’article 50 établit une exception à la règle générale selon laquelle l’aliénation d’un bien donne lieu à un gain ou à une perte en capital^[34]. Le sous-paragraphe 422 c) ii) L.I., en imputant une valeur à la contrepartie, n’a pas d’impact sur ces fictions juridiques. Cela dit, à mon avis, il n’y a pas de véritable conflit entre l’article 50 et l’article 422.

[63]        Deuxièmement, la formulation très large de la règle prévue à l’article 422 laisse penser que l’objectif du législateur était d’imputer à toute aliénation d’un bien par une personne une valeur égale à la juste valeur marchande de ce bien aux fins du calcul du revenu. De plus, le législateur n’a pas explicitement exclu la section de la loi portant sur les options d’achat d’actions accordées aux employés de l’application de l’article 422 lorsqu’il a adopté la Loi sur les impôts en 1972 ni lors de ses modifications subséquentes.  Son silence à cet égard est révélateur, puisque la L.I. comporte plusieurs mentions expresses de la non-applicabilité de l’article 422[35].

[64]        L’article 54 L.I. a seulement comme effet de donner préséance à l’application des articles 49 et s. sur tout autre article prévoyant une règle d’imposition. Il n’empêche pas l’ARQ de recourir aux présomptions prévues dans la L.I. afin de calculer le revenu imposable du contribuable.

[65]        Les décisions sur lesquelles s’appuie M. Des Groseillers ne s’avèrent pas déterminantes en l’espèce. En effet, il n’existe aucun précédent, que ce soit au niveau fédéral ou provincial, qui se rapproche du cas sous étude.

[66]        Dans l’arrêt Ferlaino c. Canada^[36], la Cour d’appel fédérale devait déterminer si un avantage économique qui aurait été perçu au moment de l’octroi des options doit être ignoré aux fins de l’impôt. Or, les règles législatives portant sur les options d’achat d’actions permettent de différer l’imposition d’un avantage reçu au titre d’une charge ou d’un emploi lorsqu’il s’agit d’un droit prévu dans un régime d’options d’achat d’actions. C’est dans ce contexte que la Cour dit que l’article 7 de la Loi de l'impôt sur le revenu « constitue un code qui régit de manière exhaustive l’imposition des options d’achat d’actions accordées à des employés »^[37].

[67]        Le principe de l’interprétation contextuelle, codifié à l’article 41.1 de la Loi d’interprétation[38], exige que l’on considère chaque élément de la loi à la lumière de l’ensemble[39]. Comme le rappelait le juge Beetz dans l’arrêt R. c. Nabis : « l'interprète des lois doit tendre à leur intégration en un système cohérent plutôt qu'à leur morcellement et à leur discontinuité »[40].

[68]        Évidemment, ce principe trouve application en matière d’interprétation des lois fiscales. Dans l’arrêt Markevich c. Canada[41], le juge Major explique que la Loi de l'impôt sur le revenu peut être interprétée à la lumière des lois d’application générale et que celle-ci ne constitue pas un code complet :

[13]      Les dispositions de la LIR sur les cotisations sont claires en ce qui a trait à la prescription.  Par contre, celles sur le recouvrement sont muettes à ce sujet.  Rien dans l’art. 222 ni dans les dispositions s’y rattachant n’indique l’absence ou la présence d’un délai de prescription.  L’appelante soutient, malgré tout, que la LIR comporte des « disposition[s] contraire[s] » quant à la prescription.  À son avis, la LIR constitue un code complet pour le recouvrement d’impôts et ses silences témoignent donc de l’intention du législateur d’éviter d’entraver, par l’imposition de délais de prescription, l’exercice par l’État de ses pouvoirs de recouvrement. 

[14]      Rien n’appuie la théorie selon laquelle la LIR est un code complet qui ne peut être interprété à la lumière des lois d’application générale.  La LIR ne s’applique pas dans un vide législatif : voir Will-Kare, précité, par. 31.  Voir également P. W. Hogg, J. E. Magee et T. Cook, Principles of Canadian Income Tax Law (3^e éd. 1999), p. 2, où les auteurs notent que la [TRADUCTION] « Loi de l’impôt sur le revenu se fonde implicitement sur le droit commun ».  En conséquence, pour savoir si une loi ou un principe juridique influe sur l’application de la LIR, il faut analyser les dispositions particulières en cause.

[Soulignements ajoutés]

[69]        Dans le présent dossier, l’interprétation adoptée par le juge d’instance postule que la section VI de la L.I. s’avère un code complet et que « l’article 422 L.I. ne peut être invoqué afin de compléter les règles de calcul du revenu prévu à la Section VI »[42].  

[70]        Or, si l’article 54 assure l’assujettissement des avantages découlant de l’octroi d’options d’achat d’actions aux articles 49 et s. de la L.I. et les exclut du champ d’application des articles 36 et 37, il ne constitue pas, en l’absence d’indices législatifs clairs à cet effet, un code si complet et si hermétique que l’application de l’article 422 est exclue.

[71]        Je rappelle que l’article 422 est contenu dans le titre VII de la L.I. qui concerne les règles omnibus relatives au calcul du revenu. Il prévoit plus spécifiquement que lorsqu’un contribuable aliène un bien en faveur d’une personne comme en l’espèce par donation, l’aliénation est réputée faite à la juste valeur marchande de ce bien au moment de l’aliénation.

[72]        Par ailleurs, l’argument voulant que l’article 422 ne puisse s’appliquer en l’espèce car le mot « contrepartie » n’apparaît pas à cet article n’est pas convaincant.

[73]        M. Des Groseillers prétend que le choix des mots par le législateur est délibéré  - choix qui s’expliquerait par son souhait de donner effet à l’article 422 dans des situations bien circonscrites. Il donne l’exemple des articles 7.21 et 7.22 de la L.I. où, selon lui, la création d’une contrepartie réputée mènerait à un résultat absurde puisque le montant admissible d’un don sera toujours égal à 0 $.

[74]        La lecture que fait l’intimé de ces articles me semble erronée. Les articles 7.21 et 7.22 L.I. prévoient quel est le montant admissible d’un don pour les fins du crédit d’impôt. Il n’est pas question à ces articles de calculer le revenu du contribuable. Par ailleurs, la distinction qu’il nous invite à faire entre les expressions « contrepartie réputée » et « aliénation réputée faite » est superflue. En effet, il suffit de lire le titre du chapitre dans lequel se trouve l’article 422 pour constater que la présomption créée vise la contrepartie reçue pour l’aliénation d’un bien.

[75]        Ainsi, je conclus que l’ARQ avait raison de cotiser M. Des Groseillers pour l’avantage reçu. En l’espèce, la valeur de la contrepartie reçue est égale à la juste valeur marchande des options d’achat d’actions au moment du don.

[76]        Pour ces motifs, je propose d’accueillir l’appel de l’ARQ avec frais de justice, d’infirmer le jugement de la Cour du Québec et, procédant à rendre la décision qui aurait dû être prononcée, de rejeter, avec les frais de justice, les appels de M. Des Groseillers et de BMTC.